增值税视同销售分类及其会计处理浅析

一、不同会计处理方法比较

　　（一）全部作为销售处理

　　这种处理方法是指对税法规定的视同销售货物行为，于发生当期全部确认为销售收入，计算缴纳增值税，同时结转销售成本。这种处理方法的优点在于保证了增值税和所得税足额缴纳，而且简便易行。但也存在较严重的缺陷：一是使”主营业务收入“、”主营业务成本“等账户虚增，导致会计信息失真。大部分视同销售业务，如将自产产品用于在建工程等，不会为企业带来真实的经济利益流入，如果将其作为销售收入处理，将使”主营业务收入“、”主营业务成本“等账户虚增，违反会计信息真实、可靠的基本原则，且误导了信息使用者。二是没有真正理解《企业所得税法实施条例》有关条款的含义。目前持有这种观点的主要依据是《企业所得税法实施条例》第二十五条的规定：”企业发生非货币性资产交换，以及将货物、财产，劳务用于捐赠、偿债、赞助、集资、广告、样品、职工福利或者利润分配等用途的，应当视同销售货物、转让财产或者提供劳务。“笔者认为此条款的含义，仅在于规定企业对以上行为应视同销售货物计算缴纳有关所得税，保证企业及时足额纳税，并非规定以上视同销售货物行为均应确认收入。

　　（二）全部按成本结转

　　这种处理方法是指对税法上规定的视同销售货物行为，会计核算上都不作为销售处理，而是在发生当期均按成本结转，并视同销售货物，计算缴纳增值税。这种处理方法较为简单，但存在会计信息失真问题，即虚减当期收入和本年利润，导致与销售收入、本年利润相关的一系列财务指标如应收账款周转率、销售利润率等失灵；另外，由于本年利润虚减，导致所得税税基减少。对于应作为会计销售而只按成本结转的视同销售，如果在年末计算所得税费用时，未按其计税价格与成本的差额调增应纳税所得额，就难以保证这些业务按收入足额纳税。

　　（三）区分会计销售和应税销售

　　这种处理方法是将税法上规定的视同销售货物行为，区分为会计销售和应税销售。对于会计销售，应确认销售收入计算缴纳增值税；对于应税销售，不作为销售收入处理，而是按成本结转，并根据税法的规定视同销售计算缴纳增值税。笔者认为这种处理方法克服了（一）、（二）方法的不足，较符合新企业会计准则和税法的有关规定。准确区分会计销售和应税销售，根据规定计算缴纳增值税并作正确的会计处理对保证会计信息质量的可靠性很重要。

二、分类及其会计处理

　　（一）形式和实质均为销售的行为

　　代销行为包括委托代销和受托代销两种情形。这两种情形都以销售实现为目的，以货物所有权及其相联系的继续管理权的转移、相关经济利益的流人为标志，确认和计量收入。代销行为又分为视同买断和收取手续费两种方式，其涉税会计处理方法视不同代销方式而异。

　　（1）视同买断。视同买断方式是指由委托方和受托方签订协议，委托方按协议价格收取所代销商品的货款，实际售价可由受托方自定，实际售价与协议价的差额归受托方所有的销售方式。这种销售方式应区分以下两种情况：一是如果委托方和受托方之间的协议明确表明，受托方在取得代销商品后，无论能否卖出、是否获利，均与委托方无关，那么双方之间的代销商品交易与实际的购销活动没有实质的区别，在符合销售商品收入条件时，双方应分别确认相关收入并计算缴纳增值税：借记”银行存款“等，贷记”主营业务收入“、”应交税费——应交增值税（销项税额）“。二是如果委托方和受托方之间的协议明确表明，将来受托方未将商品售出时可以将商品退回给委托方，或受托方因代销商品出现亏损时可以要求委托方补偿，那么委托方在交付商品时不确认销售收入，而是于收到受托方的代销清单时再予以确认；受托方则在商品销售后按实际售价确认收入并向委托方开出代销清单。受托方销售代销商品时：借记”银行存款“，贷记”主营业务收入“、”应交税费——应交增值税（销项税额）“，同时借记”主营业务成本“，贷记”受托代销商品“；委托方收到代销清单时：借记”应收账款——受托方“，贷记”主营业务收入“、”应交税费一一应交增值税（销项税额）“，同时借记”主营业务成本“，贷记”发出商品“。

　　（2）收取手续费。对于受托方而言。收取手续费实际上是一种劳务收入，所以受托方在商品实际销售时不确认销售收入，而是在商品销售后，按合同或协议约定的方法计算手续费确认收入。委托方则在收到受托方开出的代销清单时确认销售收入。受托方实际销售代销商品时：借记”银行存款“，贷记”应付账款——委托方“、”应交税费——应交增值税（销项税额）“。受托方在支付货款并计算代销手续费时：借记”应付账款——委托方“，贷记”银行存款“、”主营业务收入（手续费）“。委托方收到代销清单时：借记”应收账款——受托方“，贷记”主营业务收入“、”应交税费——应交增值税（销项税额）“，同时借记”主营业务成本“，贷记”发出商品“，借记”销售费用“，贷记”应收账款——受托方“。
　　（二）形式不为销售，但实质为销售的行为

　　这种实质上的销售行为分三种情况：

　　（1）实行统一核算的两个机构之间移送货物。《增值税暂行条例实施细则》第四条第三款规定：”在同一县（市）并实行统一核算的总分机构之间、分支机构之间货物移送用于销售，应视同销售计算缴纳增值税。“在两个机构统一核算的情况下，是否视同销售关键在于是否”用于销售“。根据相关规定，”用于销售“受货机构发生向购货方开具发票，或向购货方收取货款行为，应当向所在地税务机关缴纳增值税。移送货物的一方应视同销售，在货物移送当天开具增值税专用发票，计算销项税额，异地接受方符合条件可作进项税额抵扣。一是移货方移送产品时：借记”应收账款“，贷记”主营业务收入“、”应交税费——应交增值税（销项税额）“，同时，借记”主营业务成本“，贷记”库存商品——移货方“。二是受货方收到移送的产品及专用发票时：借记”库存商品——受货方“、”应交税费——应交增值税（进项税额）“，贷记”应付账款——移货方“。如未发生上述两项情形的，移送产品不属于”用于销售“，移货方不用视同销售计算缴纳增值税，产品实际对外销售时，再确认收入计算缴纳增值税。而受货方只做货物进、销、存仓库保管账，不做涉税的会计处理。