资产组减值会计核算探析

　　一、资产组减值概述

　　根据《企业会计准则第8号——资产减值》规定，有迹象表明一项资产可能发生减值时，企业应当以单项资产为基础估计可收回金额。

　　（1）资产组减值的会计处理。在实务中，许多固定资产、无形资产难以单独产生现金流量，若按单项资产为基础计提减值准备则难以操作。而总部资产基于难以脱离其他资产或者资产组独立产生现金流入，且其账面价值又难以完全归属于某一资产组的显著特性，同样难于单独进行减值测试。上述情形需要结合相关资产组或资产组组合进行减值测试。此外，如果资产组现金流入受内部转移价格影响，应当按照企业管理层在公平交易中对未来价格的最佳估计数来确定资产组未来现金流量。

　　资产组（包括资产组组合）可收回金额低于其账面价值，按照下列顺序分摊相应减值损失：首先抵减分摊至资产组中商誉账面价值。然后根据资产组中除商誉之外其他各项资产账面价值所占比重，按比例相应抵减其账面价值。抵减后各资产账面价值不得低于以下三者之中最高者：该资产公允价值减去处置费用后的净额、预计未来现金流量现值和零。未能分摊的减值损失，按照相关资产组中其他各项资产账面价值所占比重进行二次分摊。

　　对于相关总部资产能够按照合理、一致基础分摊至该资产组部分，将该部分总部资产账面价值分摊至该资产组，再据以比较该资产组账面价值（包括已分摊总部资产账面价值部分）与可收回金额。对于相关总部资产难以按照合理、一致基础分摊至该资产组的，认定由若干个资产组组成的最小资产组组合。该资产组组合应包括所测试资产组与可按照合理、一致基础将该总部资产账面价值分摊其上部分以及未能分摊总部资产部分。再比较所认定资产组组合账面价值（包括已分摊和未能分摊总部资产账面价值部分）与可收回金额。

　　上述资产账面价值抵减，作为各单项资产（包括商誉）减值损失处理。计入当期损益。借记“资产减值损失”科目，贷记“固定资产减值准备”、“无形资产减值准备”、“商誉减值准备”等科目。

　　（2）计算公式如下：

　　总部资产账面价值分摊比例=各资产组加权账面价值÷各资产组加权账面价值之和×100％

　　总部资产账面价值分摊至各资产组金额=总部资产账面价值×总部资产账面价值分摊比例

　　已分摊总部资产账面价值的各资产组账面价值=各资产组账面价值+总部资产账面价值分摊至各资产组金额

　　各资产组减值损失=已分摊总部资产账面价值的各资产组账面价值一各资产组可收回金额

　　某资产组或总部资产减值损失分摊比例=某资产组账面价值或分摊至该资产组总部资产账面价值÷某资产组账面价值与分摊至该资产组总部账面价值之和×100％

　　某资产组或总部资产分摊减值损失=某资产组减值损失×某资产组或总部资产减值损失分摊比例

　　单项资产未来现金流量现值：∑单项资产某年未来现金流量×某年复利现值系数

　　单项资产公允价值减去处置费用后净额=单项资产公允价值一处置费用一处置税金

　　二、资产组减值实例分析

　　[例]博科公司3条生产线L、M、N，均能产生独立于其他生产线现金流入，故被确认为3个资产组。2008年末公司经营所处地技术环境发生重大不利变化，出现减值迹象，需进行减值测试（以下条件数据均为2008年末时点数）。L、M、N账面价值分别为4200、6300和4200万元（含商誉200万元），预计尚可使用年限分别为4年、8年和4年。L、M、N未来现金流量现值分别为3812、6090、3570万元，而公允价值减去处置费用后净额分别为3700、5980和3600万元。

　　博科公司经营管理活动由总部负责，总部资产包括1栋办公大楼和1个研发中心，账面价值分别为2000、900万元。办公大楼账面价值可在合理、一致基础上分摊至各资产组（根据各资产组账面价值和剩余使用年限加权平均计算比例分摊），而研发中心则难以按上述基础分摊。包括办公大楼、研发中心在内最小资产组组合未来现金流量现值为14800万元。

　　生产线N包括O、P、Q三台设备。设备0账面价值1000万元，公允价值减去处置费用后净额为928万元，未来4年现金流量分别为180、225、278和300万元，年折现率8％。设备P初始成本2200万元，已使用1年，尚可使用4年．预计净残值100万元，采用年数总和法计提折旧。设备P、Q均无法合理估计其公允价值减去处置费用后净额以及未来现金流量现值。

　　要求：计算确定各资产组和总部资产减值损失金额；计算确定生产线N所包括单项资产减值损失金额．并进行账务处理。

　　解析过程如下：

　　（1）分摊总部资产的账面价值。

　　（2）确定资产组可收回金额。资产组可收回金额等于资产组未来现金流量现值与资产组公允价值减处置费用后净额之中较高者，则资产组L可收回金额=3812万元（3812>3700）；资产组M可收回金额=6090万元（6090>5980）；资产组N可收回金额=3600万元（3600>3570）。

　　（3）计提资产组减值损失。

　　（4）确定计提减值损失后账面价值。

　　资产组L账面价值=4200-719=3481（万元）

　　资产组M账面价值=6300-1184=5116（万元）

　　资产组N账面价值=4200-913=3287（万元）

　　总部资产办公大楼账面价值=2000-69-226-87=1618（万元）

　　含研发中心在内最小资产组组合账面价值=3481+5116+3287+1618+900=14402（万元）

　　因含研发中心在内最小资产组组合可收回金额14800万元高于账面价值总额14402万元，判断该资产组组合未发生减值，则不必进一步确认减值损失。

　　综上，生产线L、M、N资产减值损失分别为719、1184、913万元，总部资产中办公大楼资产减值损失382万元，研发中心未发生减值。

　　设备P账面价值=初始成本一（初始成本一预计净残值）×年折旧率=2200-（2200-100）×5/1+2+3+4+5=1500（万元）

　　设备Q账面价值=资产组N账面价值一设备0账面价值一设备P账面价值一商誉账面价值=4200-1000-1500-200=1500（万元）

　　（5）计算单项资产的减值损失。（6）生产线N所包括单项资产账务处理（单位：万元）：

  　借：资产减值损失        913