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账务应用

企业向自然人借款的利息支出企业所得税税前扣除的条件

《关于企业向自然人借款的利息支出企业所得税税前扣除问题的通知》(国税函[2009]777号)明确了企业向自然人借款的利息支出企业所得税税前扣除问题。该文指出,企业向股东或其他与企业有关联关系以外的内部职工或其他人员借款的利息支出,其借款情况同时符合以下条件的,其利息支出在不超过按照金融企业同期同类贷款利率计算的数额的部分, 根据税法第八条和税法实施条例第二十七条规定,准予扣除。

  (一)企业与个人之间的借贷是真实、合法、有效的,并且不具有非法集资目的或其他违反法律、法规的行为;

  (二)企业与个人之间签订了借款合同。为正确把握该项税收政策,保证多渠道融通资金,增强企业活力,企业应高度关注相关行业法律法规规定,依法操作,关注几个重要方面,才能用足用活自然人借款利息支出税前扣除政策。

  借款合同应有规范的格式

  《合同法》规定借款合同是借款人向贷款人借款,到期返还借款并支付利息的合同。据以税前的借款合同应符合《合同法》的相关要求。借款合同采用书面形式,但自然人之间借款另有约定的除外。借款合同的内容包括借款种类、币种、用途、数额、利率、期限和还款方式等条款。所以,借款合同一般不能实行口头允诺,要有合同可供查询,并且要有相关的条款,才能据以税前扣除。

  《合同法》还规定,借款的利息不得预先在本金中扣除。利息预先在本金中扣除的,应当按照实际借款数额返还借款并计算利息。借款人未按照约定的借款用途使用借款的,贷款人可以停止发放借款、提前收回借款或者解除合同。借款人未按照约定的期限返还借款的,应当按照约定或者国家有关规定支付逾期利息。借款人提前偿还借款的,除当事人另有约定的以外,应当按照实际借款的期间计算利息。

  针对《合同法》规定的特殊情况,纳税人应当关注以下几个方面:

  (一)预先扣除的利息支出不能税前扣除,应以实际借款数及期限确认利息;

  (二)借款人未按照约定的借款用途使用借款的,贷款人采取停止发放借款、提前收回借款或者解除合同的,应当视为原借款合同失效,企业与个人之间已没有了借款合同,此时支付的利息支出也不能税前扣除;

  (三)借款人未按照约定的期限返还借款的按照约定或者国家有关规定支付逾期利息,此种逾期利息只要不超过国家利率标准,可以扣除;

  (四)由于合同规定情况可能存在变化,提前还款的应以实际支付为扣除额,而不是合同规定数。

  利息支出应凭发票扣除

  《发票管理办法》规定,发票是指在购销商品, 提供或者接受服务以及从事其他经营活动中, 开具、收取的收付款凭证。《国家税务总局关于进一步加强普通发票管理工作的通知》(国税发[2008]80号)也规定,对应开不开发票、虚开发票、制售假发票、非法戴开发票,以及非法取得发票等违法行为,应严格按照《中华人民共和国发票管理办法》的规定处罚;有偷逃骗税行为的,依照《中华人民共和国税收征收管理法》的有关规定处罚;情节严重触犯刑律的,移送司法机关依法处理。

  《营业税问题解答(之一)的通知》(国税函[1995]156号)规定,贷款属于“金融保险业”税目的征收范围,贷款是指将资金贷与他人使用的行为。不论金融机构还是其他单位,只要是发生将资金贷与他人使用的行为,均应视为发生贷款行为,按“金融保险业”税目征收营业税。自然人因贷款取得利息收入属于经营活动,应按“金融保险业”税目征收营业税。《营业税暂行条例实施细则》第十九条规定,符合国务院税务主管部门有关规定的凭证是指:(一)支付给境内单位或者个人的款项,且该单位或者个人发生的行为属于营业税或者增值税征收范围的,以该单位或者个人开具的发票为合法有效凭证;(二)支付的行政事业性收费或者政府性基金,以开具的财政票据为合法有效凭证;(三)支付给境外单位或者个人的款项,以该单位或者个人的签收单据为合法有效凭证,税务机关对签收单据有疑义的,可以要求其提供境外公证机构的确认证明;(四)国家税务总局规定的其他合法有效凭证。

  另外,《个人所得税法》规定了个人所得税,以所得人为纳税义务人,以支付所得的单位或者个人为扣缴义务人,同时规定利息项目的税率为20%,据此企业在支付自然人利息时还负有代扣代缴个人所得税的义务。所以,符合条件的自然人利息支出要在税前扣除,应当向企业提供利息收入发票。自然人取得利息收入应及时到税务机关戴开发票,并申报纳税,此类自然人应了解戴开发票的范围、需提交的证明资料、办理程序和手续。企业应关注及时扣缴个人所得税,并且不能为自然人负担税收,如果替自然人支付了戴开发票过程中的税金,则属于与生产经营无关的支出不能扣除。

  厘清真实合法借款与非法集资的界限

  国税函[2009]777号指出,企业与个人之间的借贷是真实、合法、有效的,并且不具有非法集资目的或其他违反法律、法规的行为。这一规定必须引起纳税人的高度关注,在真实合法借款的基础上,划清与非法集资的界限,另外,需要了解与借贷相关的法律、法规,这些法律、法规不局限于税收规定,只要违反了相关的法律、法规,向自然人的利息支出都不能在税前扣除。

  《关于取缔非法金融机构和非法金融业务活动中有关问题的通知》(银发[1999]41号)规定,非法集资是指单位或者个人未依照法定程序经有关部门批准,以发行股票、债券、彩票、投资基金证券或者其他债权凭证的方式向社会公众筹集资金,并承诺在一定期限内以货币、实物以及其他方式向出资人还本付息或给予回报的行为。

  纳税人一定要依据《合同法》的规定签订合法的借款合同,明确借款用途,分清真实合法借款与非法集资的区别,主要应注意以下几个方面:(一)正常借款到期返还借款并支付利息。而非法集资承诺在一定期限内给出资人还本付息的形式除以货币形式为主外,也有实物形式和其他形式。(二)借款合同是针对的特定对象,如内部职工。但非法集资是向社会不特定的对象筹集资金。不特定的对象是指社会公众,而不是指特定少数人。(三)正常的借款合同是受法律保护的,而非法集资是违法行为,参与者投入非法集资的资金及相关利益不受法律保护,并且是限止对象。

  谨慎处理同期同类贷款利率问题

  国税函[2009]777号规定,利息支出在不超过按照金融企业同期同类贷款利率计算的数额的部分, 根据税法第八条和税法实施条例第二十七条规定,准予扣除。《国家税务总局关于企业贷款支付利息税前扣除标准的批复》(国税函[2003]1114号)明确金融机构同类同期贷款利率包括中国民银行规定的基准利率和浮动利率。此文件是基于旧所得税政策的文件,新所得税法实施后未明确废止,从制订意图看,新法实施后不应有重大的变化,税法应尊重利率可以适当浮动的现实状况。

  但是,随后下发的《中国人民银行关于调整金融机构存、贷款利率的通知》(银发[2004]251号)关于浮动利率的规定有了重要变化。变化为金融机构(城乡信用社除外)贷款利率不再设定上限,商业银行贷款和政策性银行按商业化管理的贷款,其利率不再实行上限管理,贷款利率下浮幅度不变。也就是说,金融机构(城乡信用社除外)的浮动利率没有上限,只要借贷双方同意,可以无限止向上浮动。

  纳税人应正确把握同期同类贷款利率的有关税前扣除规定,不能片面理解,得出浮动利率没有上限,而可参照的贷款利率由基准利率和浮动利率构成,所以利息支出无论多少都可以税前扣除的错误结论。为保证政策的滥用,企业所得税法规定企业实际发生的与取得收入有关的、合理的支出,包括成本、费用、税金、损失和其他支出,准予在计算应纳税所得额时扣除。合理的支出,是指符合生产经营活动常规,应当计入当期损益或者有关资产成本的必要和正常的支出。“合理”与否无法具体量化,是基层税务机关的自由裁量行为。所以,纳税人在处理自然人利息支出税前扣除时应做好与税务机关的沟通,举出支出“合理”的证据。如在同一时期本企业向当地一家金融机构一年期贷款利率为10%,则向自然人的借款利息支出不能在此基础上浮动过大,也应在10%左右;同一时期同一地区相同规模的其他企业向自然人借款保持在一定的利率水平之内,则本企业也不能超出其他企业利率水平太多,这些都是证明利息支出“合理”的关键因素。


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